Henkilöstörahastosta saatavien tulojen verotus

VH/4285/00.01.00/2024

Tulospalkkiomalli ei saa vaikuttaa tulospalkkion rahastoinnin verotukseen

• FA:n kannan mukaan tulospalkkiomallin ei tulisi vaikuttaa tulospalkkion rahastoinnin verotukseen, vaan henkilöstörahastoon siirrettyä osuutta tulisi kohdella samoin riippumatta siitä, mikä on yrityksen soveltaman tulos- tai voittopalkkiojärjestelmän maksutavan olettama.
• Ohjeluonnosta tulee tarkentaa lisäämällä siihen ohjeistus, miten palkkana henkilöstörahastoon siirtohetkellä verotettuja eriä verotetaan niitä rahastosta nostettaessa.
• Ohjeen voimaantuloa tulee tarkentaa siten, että sitä sovelletaan 1.1.2025 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta kertyviin, henkilöstörahaston siirrettyjen erien verotukseen.

1       Tulospalkkiomalli ei saa vaikuttaa tulospalkkion rahastoinnin verotukseen

1.1       Yleistä

Ohjeluonnos sisältää lisätyn luvun 4.1.1, jossa käsitellään henkilöstörahastolain (5.11.2010/934, myöh. HRL) 37 ja 38 §:issä säädettyjen käteisnosto- ja rahastointitilanteiden verotuskohtelua TVL 110 §:n näkökulmasta. Ohjeluonnoksen lisäys on Finanssiala ry:n (jäljempänä FA) mukaan tarpeellinen täsmentämään henkilöstörahastoon siirrettävien tulospalkkioiden verotusmenettelyä.

Ohjeluonnoksen 4.1.1 luvussa esitetty TVL 110 §:n tulkinta siitä, milloin tulo on muutoin saatu vallintaan ei FA:n käsityksen mukaan kuitenkaan tue HRL 1 §:n 1 momentin mukaista tarkoitusta edistää koko henkilöstöä koskevien palkitsemisjärjestelmien käyttöä sekä siten parantaa tuottavuutta ja kilpailukykyä. Ohjeluonnos ei myöskään tue kyseisen lainkohdan 2 momentin tarkoitusta parantaa työnantajan ja henkilöstön yhteistoimintaa ja henkilöstön taloudellisia osallistumismahdollisuuksia. FA haluaa tuoda esille, että henkilöstörahastolakiin tai tuloverolain 110 §:ään ei ole säädetty muutoksia ohjeluonnoksen antohetkellä (29.8.2024) ja että ehdotettu kiristys henkilörahastosta saatujen tulojen verotukseen perustuu ainoastaan Verohallinnon kiristyneeseen tulkintaan.

Verohallinnon ohjeluonnoksen 4.1.1 luvussa esitetyn tulkinnan mukaan tulospalkkio on palkansaajan veronalaista ansiotuloa kokonaisuudessaan sen maksuhetkellä, jos tulospalkkiojärjestelmän ehtojen mukainen tulospalkkio maksettaisiin oletusarvoisesti käteisenä suoraan palkansaajalle. Mikäli tällaisessa tilanteessa yksittäinen palkansaaja voi päättää palkkion siirtämisestä henkilöstörahastoon (0–100 % osuus), esitetään ohjeluonnoksessa tulkinta siitä, että henkilölle on annettu päätösvalta tulospalkkion käyttötarkoitukseen siten, että tulospalkkio on saatu TVL 110 §:n mukaisesti vallintaan.

Ohjeluonnoksessa Verohallinto esittää tulkinnan, että HRL 37 §:n mukainen käteisnosto ei sovellu tilanteeseen, jossa tulospalkkio maksetaan oletusarvoisesti käteispalkkiona. Ohjeluonnoksen mukaisesti palkansaajalle ei muodostu veronalaista palkkatuloa tulospalkkion siirtämisessä henkilöstörahastoon silloin, kun tulospalkkio siirretään oletusarvoisesti henkilöstörahastoon, mutta palkansaaja käyttää HRL 37 §:n mukaista käteisnosto-oikeuttaan, jos asiasta on määräys yrityksen käyttöön ottamassa tulos- tai voittopalkkiojärjestelmässä.

Ohjeluonnoksen mukaisen tulkinnan mukaan henkilöstön tulospalkkion rahastointia kohdellaan veroseuraamusten osalta olennaisesti eriarvoisesti riippuen siitä, mikä on yrityksen käyttöön ottaman tulos- tai voittopalkkiojärjestelmän maksutavan olettama. Perusteluna tälle Verohallinto käyttää tulkintaansa siitä, mitä katsotaan TVL 110 §:n mukaiseksi vallintaan saamiseksi. FA on eri mieltä Verohallinnon tulkinnan kanssa.

FA haluaa tuoda esille, että lopputuleman näkökulmasta täysin vastaavanlaiset tilanteet (ohjeluonnoksen sivulla 6 oleva Esimerkki 2 ja sivulla 7 oleva Esimerkki 3) johtavat ohjeluonnoksessa perusteettoman eriarvoiseen asemaan palkansaajan verotuksessa tilanteessa, jossa ainoa konkreettinen erottava tekijä on tulospalkkion oletusarvoinen maksutapa. FA korostaa sitä, että yrityksellä on mahdollisuus päättää tulos- tai voittopalkkiojärjestelmässään yksipuolisesti tulospalkkion henkilöstörahastoon siirron reunaehdoista ilman, että tulospalkkion oletusarvoinen maksutapa on ainoastaan siirto henkilöstörahastoon. Ohjeluonnoksessa annetaan kohtuuttoman suuri painoarvo henkilöstörahastoon siirrettävän osuuden tekniselle ja ehtotasoiselle toteuttamistavalle.

FA ehdottaa Verohallintoa muuttamaan ohjeluonnoksen sisältöä siten, että palkansaaja voi siirtää tulospalkkiotaan henkilöstörahastoon ilman veronalaisen tapahtuman muodostumista seuraavasti:

• Yrityksellä on käytössään HRL:n edellytykset täyttävä tulos- tai voittopalkkiojärjestelmä.
  
• Tulos- tai voittopalkkiojärjestelmässä on päätetty, että palkansaaja (henkilöstörahaston jäsen) voi siirtää järjestelmän mukaista tulospalkkiotaan henkilöstörahastoon omalla ilmoituksellaan edellyttäen, että palkansaaja on ilmoittanut yrityksen ilmoittamaan määräaikaan mennessä, kuitenkin ennen yrityksen sen tilikauden päättymistä, jolta rahastoerät määräytyvät.
  
• Mikäli palkansaaja (henkilöstörahaston jäsen) ei tee ilmoitusta tulos- tai voitto-palkkiojärjestelmän mukaisen palkkion siirtämisestä henkilöstörahastoon, maksetaan järjestelmän mukainen palkkio hänelle käteispalkkiona.

FA tulkitsee, että yllä olevassa tilanteessa henkilön tulisi katsoa toiminnallaan (rahastointi-ilmoitusoikeuden käyttämättä jättäminen) käyttäneen HRL 37 §:n mukaista oikeuttaan käteisnostoilmoituksesta.

1.2       Tarkemmat perustelut

Voimassa olevalla henkilöstörahastolailla on pyritty joustavampaan, kannustavampaan ja houkuttelevampaan palkitsemismuotoon[1].  Henkilöstörahastolain mukaisesti toteutettava henkilöstörahastoerän tai sen lisäosan suorittaminen henkilöstörahastoon on katsottavissa jo itsessään poikkeukseksi tavanomaiseen palkkioiden verotusmenettelyyn, koska lähtökohtaisesti henkilöstörahaston menettelyissä verotus toteutuu vasta silloin, kun henkilöstörahaston jäsen nostaa henkilöstörahastosta HRL:n mukaista rahasto-osuuttaan, jolloin henkilöstörahastosta saatavaa tuloa verotetaan TVL 65 §:n mukaisesti. Tällöin TVL 110 §:n mukainen kassaperiaatteen mukainen verotushetki on se, kun tulo on saatu vallintaan. Henkilöstörahaston verotukseen liittyy verohuojennukseen pyrkivä tarkoitus, jota on perusteltu henkilöstörahastosta saadun tulon verohuojennusta koskevissa esitöissä keinona elvyttää henkilöstörahastoihin säästämistä, mitä puolestaan pidettiin valmisteluaineistossa tarkoituksenmukaisena sekä työllisyyspolitiikan että kansantalouden näkökulmasta[2].

Edellä esitetyt lain esityöt huomioiden voidaan esittää tulkinta, että henkilöstörahastoon säästäminen on yleisesti tunnustettu keino tukea palkansaajan taloudellista hyvinvointia, minkä voidaan katsoa tukevan myös nykyisen hallitusohjelman veropoliittista tarkoitusta tavoitella kotitalouksien ostovoiman kohentumista, työnteon kannustimien parantumista ja talouskasvun edellytysten vahvistumista[3]. 

Verohallinnon ohjeluonnoksessa esitetty tulkinta TVL 110 §:n mukaisesta tulon vallintaan saamisen määritelmästä ei FA:n mukaan ilmennä aiemmin tässä luvussa esitettyä henkilöstörahastolain tarkoitusperää.

Ohjeluonnos ilmentää sitä, että TVL 110 §:n mukaiseksi vallintaan saamiseksi katsotaan se, että muutoin käteisenä maksettava palkkio siirretään osittain tai kokonaan henkilöstörahastoon henkilön päätöksestä. Ohjeluonnos korostaa palkansaajan päätöksentekovallan roolia tulospalkkion käyttötarkoituksessa, kuten myös yrityksessä käyttöön otetun tulos- tai voittopalkkiojärjestelmän oletusarvoista maksutapaa. Vastaavanlaiseksi henkilön vallinnaksi ja autonomian käyttämiseksi ei taas katsota tilannetta, jossa tulospalkkio lähtökohtaisesti rahastoidaan, mutta henkilö valitsee, että nostaisi esimerkiksi 50 % palkkiosta käteispalkkiona loppuosan siirtyessä henkilöstörahastoon, jolloin rahastointi katsotaan veroneutraaliksi HRL 37 §:n käteisnostomenettelyn puitteissa. On syytä huomioida, että edellä viitatussakin tilanteessa palkansaajalle annetaan mahdollisuus päättää palkkion maksun nostamisesta tai sen käyttämisestä.

FA:n tulkinnan mukaan ohjeluonnos aiheuttaa tulkinnallista ristiriitaa seuraavat tekijät huomioiden:

• Tilanteessa, jossa tulospalkkio siirtyisi henkilöstörahastoon joka tapauksessa yhtiön yksipuolisesti päättämin ehdoin (mm. palkkion kertymisen ja rahastoitavan osuuden enimmäismäärän osalta) on tämä erotus vallinnan määrittelyssä hyvin tekninen.
  
• Kokonaistarkastelussa palkkion maksukohteen valinnalle (lähtökohtana rahasto v. käteispalkkio) annetaan huomattavan suuri painoarvo tilanteessa, jossa mm. henkilöstöhallinnollisista syistä henkilöstölle helpommin lähestyttävä tapa on käteispalkkion olettama mahdollisuudella rahastoida osa palkkiosta omalla päätöksellään.

FA:n tulkinnan mukaan Verohallinnon ohjeluonnos ei ilmennä riittävän seikkaperäisesti sitä, miksi käteisnosto-oikeuden käyttäminen ja tätä myötä määräysvallan käyttäminen henkilöstörahastoon siirrettävän erän osalta ei katsota täyttävän TVL 110 §:n vallinnan käsitettä, kun taas yrityksen yksipuolisesti päättämän tulospalkkiojärjestelmän mukaisen palkkion siirtäminen osittain henkilöstörahastoon yrityksen yksipuolisesti määrittämin reunaehdoin katsotaan täyttävän TVL 110 §:n mukainen vallinta. Käytännössä edellä viitattujen tilanteiden erottava tekijä on se, missä järjestyksessä toimenpiteet rahastoinnista tai käteisnostosta tapahtuisivat.

Ohjeluonnoksessa viitataan tulon vallintaan saamisen osalta KHO:n ennakkoratkaisuun KHO 1990/2726, jossa palkansaajalla on ollut määräysvaltaa tulospalkkion siirtämisestä työnantajan ottamaan eläkevakuutukseen. Viitatussa ratkaisussa henkilön päätökselle palkkion sijoituskohteesta on annettu painoarvoa veronalaisen tapahtuman muodostumisessa. Viitatun ratkaisun perusteella oikeuskirjallisuudessa on esitetty tulkinta, että veronalainen tulo muodostuu, kun palkansaaja voi päättää palkan maksutavasta[4].  Verohallinnon ohjeluonnoksessa viitatun KHO:n ratkaisun periaatetta ilmentää parhaiten ohjeluonnoksen sivun 9 esimerkki 4, jossa henkilö voisi päättää, ettei nosta lainkaan palkkaa, vaan tulo siirrettäisiin henkilöstörahastoon.

FA:n tulkinnan mukaan henkilön itsensä tekemä rahastointipäätös ei olisi kuitenkaan menettely, jolla pyrittäisiin korvaamaan palkanmaksua, vaan kyseessä on ennemminkin jo veroneutraaliksi todetun menettelyn (tulospalkkion oletusarvoinen rahastointi) käänteinen toteutustapa. Tilanteessa, jossa tulospalkkio rahastoitaisiin oletusarvoisesti, mutta henkilö käyttää HRL 37 §:n käteisnosto-oikeuttaan, tekee hän myös tietoisen rahastointipäätöksen ja päättää palkanmaksutavasta. Tässä yhteydessä FA haluaa korostaa, että tulospalkkion rahastoinnille voidaan asettaa myös yrityksen yksipuolisesti päättämiä ja kollektiivisesti soveltamia edellytyksiä tilanteessa, jossa palkansaaja tekee lopullisen päätöksen siitä, mikä osuus tulospalkkiosta siirtyisi henkilöstörahastoon. Edellä viitatussakin tilanteessa yritys päättää yksipuolisesti, millaisin ehdoin henkilöstörahastoon päätyy rahastoitavaa omaisuuserää.

Oikeuskirjallisuudessa[5] professori, OTT Jaakko Ossa on todennut seuraavasti selostaessaan tulon vallintaan saamisen lainsäädäntölähteitä ja oikeuskäytäntöä:

Tulon jaksottaminen. TVL:ssä pääsääntönä on kassaperiaate. Tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan (ks. TVL 110.1 §). TVL 110.1 § määrittää kassaperiaatteen sisällön. TVL 110.1 §:ssä säädetään muiden kuin luovutusvoittojen jaksotusratkaisusta. TVL 110 § on siten nimenomaan jaksotusongelmaa koskeva säännös.

Tulkintaongelmat kulminoituvat yleensä erityisesti siihen, mitä tarkoittaa TVL 110.1 §:n sanonta ”…tai muutoin saatu vallintaan”. Tältä osin oikeuskäytäntöä on vähän. Mielenkiintoinen kannanotto sisältyy kuitenkin KVL:n ennakkoratkaisuun 78/1996 (julkaisematon). Perusteluissa erityisen mielenkiintoista on viittaus maksukykyyn verotusoikeuden perustana. Ratkaisun perusteluissa todetaan seuraavaa:

”Tulokäsite ei sisällä verovelvollisen varojen realisoitumatonta arvonnousua. Henkilöverotuksessa noudatettavan kassaperiaatteen mukaan vasta realisoitunut tulo voidaan verottaa. Tämä liittyy keskeisesti ajatukseen realisoituneen tulon tuottamasta veronmaksukyvystä verotusoikeuden perustana. Tulo katsotaan siten sen verovuoden tuloksi, jona se on saatu, merkitty verovelvollisen tilille tai muuten saatu vallintaan.”

Vallintakäsite on ollut esillä myös KHO:n ratkaisussa 2003 T 2437 (ei julk.). Kysymys oli järjestelystä, jossa työntekijälle järjestettiin vapaaehtoinen eläketurva siten, että yhtiö teki bonustalletuksen, jonka sijoituskohteet työntekijä sai valita. KHO katsoi, että työntekijälle syntyy bonuksen perusteella veronalaista tuloa vasta sinä vuonna, jona hän sijoituksen määräajan päättyessä saa bonuksen vallintaansa tuottoineen. Mielenkiintoista tässä on myös se, että työntekijän on katsottu voivan itse valita bonustalletusta tehtäessä sen sijoituskohteen tietyissä rajoissa.

Vastaavantyyppinen tilanne oli esillä myös seuraavassa ratkaisussa. Molemmissa tapauksissa oli kysymys siitä, että työnantaja järjesti työntekijän vapaaehtoisen eläketurvan ilman vakuutusta.

KHO 2006 T 667

A:n työnantaja aikoi toteuttaa A:n lisäeläkejärjestelyn vakuutusyhtiön kanssa tehtävällä kapitalisaatiosopimuksella. Työnantaja aikoi maksaa vakuutusyhtiölle joko vakuutusteknisesti lasketun eläkkeen pääoma-arvon kerralla tai tehdä vuosittain maksuja. Työnantaja ei vähentänyt sopimuksen mukaisia maksuja verotuksessaan. Työnantaja antoi eläkkeen maksamisen vakuudeksi A:lle panttioikeuden kapitalisaatiosopimuksen mukaisiin varoihin. Nämä varat olivat työnantajan omaisuutta ja sen taseessa. A:n jäätyä eläkkeelle vakuutusyhtiö maksaisi työnantajalle pääoman takaisin vuosittain A:n kalenterivuoden eläkettä vastaavan summan. Näillä varoilla työnantaja maksaisi edelleen A:lle kuukausittain eläkettä.

Työnantajan ja vakuutusyhtiön välistä kapitalisaatiosopimusta pidettiin luonteeltaan määräaikaiseen talletukseen verrattavana sopimuksena. Panttaussopimusta, joka solmittiin A:n ja työnantajan välillä, oli pidettävä vakuusjärjestelynä. Panttaussopimuksesta ei katsottu syntyvän A:lle itsenäistä, rahanarvoista etuutta. A:lle ei näissä olosuhteissa katsottu syntyvän etuutta silloin kun työnantaja maksaa kapitalisaatiosopimuksen mukaisia maksuja vakuutusyhtiölle

Yllä viitatussa oikeuskirjallisuudessa käsitellyt oikeuskäytännön lähteet eivät suoraan ilmennä sitä, että palkansaajan päätösoikeuden käyttäminen muodostaisi suoran syy-yhteyden TVL 110 §:n mukaisen vallinnan muodostumiseksi.

FA:n tulkinnan mukaan Verohallinnon ohjeluonnos ei ilmennä ohjeluonnoksen Esimerkin 2 ja 3 eroavaisuuksissa sitä, miten palkansaajan maksukyky on parantunut tilanteessa, jossa tulospalkkion oletusarvoinen maksutapa olisi käteispalkkio, mutta henkilö tekee ansaintakauden tilikauden aikana päätöksen rahastoida palkkiota yrityksen yksipuolisesti määrittelemien ehtojen mukaisesti.

Edellä tässä luvussa esitetyt seikat huomioiden on ilmeistä, että ohjeluonnoksessa oletusarvoiselle palkkion maksutavalle ja sen muodostamalle palkansaajan päätösvallalle annetaan huomattava painoarvo veroseuraamusten osalta, minkä yhteys TVL 110 §:n tulkintaan oikeuskäytännön kokonaisuus huomioiden ei ilmene seikkaperäisesti ohjeluonnoksen sisällössä.

FA katsoo, että Verohallinnon tulisi arvioida sitä, miten oletusarvoisen maksutavan eroavaisuuden eriarvoinen kohtelu edistää henkilöstörahastolain 1 §:n mukaista lain tarkoitusta tilanteessa, jossa ohjeluonnoksen Esimerkin 3 mukaisella toimintatavalla ei ole ilmeistä veronmaksun välttämistarkoitusta. On myös syytä huomioida, että nykymuotoista henkilöstörahastolakia säädettäessä joustavan käteisnosto-oikeuden mahdollistaminen on katsottu olevan merkittävä ja olennainen osa yrityksen kannustinjärjestelmää[6], minkä vuoksi teknisluonteisen toteuttamismallien (oletusarvoiset maksutavat) huomattava eroavaisuus ei ilmennä Verohallinnon pyrkimystä mahdollistaa henkilöstörahastolain tarkoituksen laaja-alaista toteutumista.

FA kehottaa Verohallintoa selvittämään tarkemmin, että kuinka suuri osa henkilöistä käyttää HRL 37 §:n mukaista käteisnosto-oikeutta tilanteissa, joissa yrityksen käyttöön ottama tulos- tai voittopalkkiojärjestelmä sen mahdollistaa ja arvioimaan tämän pohjalta luonteeltaan teknisesti eroavien ohjeluonnoksen esimerkkien 2 ja 3 käytännön eroavaisuuksia.

2       Palkkatulona verotetun rahastoon siirretyn erän myöhempi verokäsittely

Ohjeluonnosta tulisi tarkentaa lisäämällä siihen ohje siitä, miten henkilöstörahastoon siirrettyjä siirtohetkellä palkkana verotettuja eriä verotetaan niitä rahastosta nostettaessa (esim. luonnoksen esimerkkitapauksessa nro 4). Palkansaajan henkilöstörahasto-osuus saattaa tulevaisuudessa koostua verovapaasti rahastoon siirrettyjen erien lisäksi myös palkkana verotetuista eristä. Ilman selventävää ohjeistusta on olemassa riski moninkertaisesta verotuksesta henkilön nostaessa rahastosta osuuksiaan. Tällainen tilanne on hankala myös ennakonpidätyksen tekevälle rahastolle.

3       Ohjeen voimaantulo

Ohjeluonnoksen mukaan ohjetta sovellettaisiin 1.1.2025 tai sen jälkeen henkilöstörahastoon siirrettyjen ja henkilöstörahastosta nostettujen erien verotukseen.

FA ehdottaa, että ohjeen voimaantuloa tarkennetaan niin, että sitä sovelletaan 1.1.2025 tai sen jälkeen alkavilta tilikausilta kertyviin, henkilöstörahaston siirrettyjen erien verotukseen. Ohje muuttaa merkittävästi aiempaa verotuskäytäntöä ja muutosten kohteena oleville yhtiöille tulee antaa riittävästi aikaa muuttaa tarvittaessa tulos- ja voittopalkkiojärjestelmiään.

Mikäli verotuskäytäntöä muuttava tulkinta soveltuisi jo vuodelta 2024 maksettaviin tulospalkkioihin, yrityksille jäisi hyvin vähän, jos ollenkaan aikaa muuttaa järjestelmiään tulospalkkausjärjestelmissä, joissa oletuksena on aiemmin ollut tulospalkan maksaminen käteisenä ja vasta työntekijän ilmoituksen jälkeen siirto henkilöstörahastoon.

FINANSSIALA RY

Hannu Ijäs

---

[1] HE 44/2010 vp, s. 1.

[2] Mukaillen HE 215/1995 vp, s. 1–2.

[3] Vahva ja välittävä Suomi – Pääministeri Petteri Orpon hallituksen ohjelma 20.6.2023, kohdassa 1.3 Veropolitiikka

[4] Räbinä – Myrsky – Myllymäki: Henkilökohtaisen tulon verotus, 2019, 5.6.4 Vakuutus palkan vaihtoehtona

[5] Ossa, Jaakko: Tuloverolaki käytännössä, 2020: 4.5 Tulon ja menon jaksottaminen

[6] Ks. HE 44/2010 vp s. 38–39 käteisnosto-oikeutta käsittelevän HRL:n 37 §:n 1 momentin osalta, jossa todetaan, että ”Näin ollen ei riittäisi, että järjestelmä ei kiellä oikeutta käteisnostoon, vaan järjestelmään tulisi ottaa nimenomainen maininta jäsenen oikeudesta käteisnostoon.” Edellä viitatusta lain valmisteluaineiston kohdasta on mahdollista tulkita, että henkilöstörahaston jäsenen (palkansaajan) oikeus käteispalkkioon on merkittävä tekijä yrityksen kannustinjärjestelmässä